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Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass aus Billigkeitsgründen (§§ 163, 227 AO) – sachliche und persönliche Billigkeit, Ermessen, Verfahrensweg und die Besonderheiten bei der Erbschaftsteuer In Kraft

Inhaltlich verantwortlich: Andreas Warkentin (warepoint-media GbR) · letzte Änderung: 2026-09-08 · letzte Prüfung: 2026-09-09 · Quellen-Autorität A Fehler melden ✉
Kurzantwort Das deutsche Steuerrecht kennt zwei parallele Billigkeitsvorschriften: Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO kann eine Steuer **niedriger festgesetzt** werden, wenn ihre Erhebung „nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre“; nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil **erlassen**, wenn deren Einziehung unbillig wäre. Beide Normen gehen auf § 131 der Reichsabgabenordnung zurück und wurden nur wegen der Trennung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren aufgespalten; der Begriff „Unbilligkeit“ ist in beiden Vorschriften identisch (Großer Senat des BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, Rz 97). Unbilligkeit kann **sachlich** (ungewollter Überhang des Steuertatbestands im atypischen Einzelfall) oder **persönlich** (Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit) begründet sein. Die Entscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde (§ 5 AO), die nach § 102 FGO nur eingeschränkt gerichtlich überprüfbar ist – das Tatbestandsmerkmal „unbillig“ selbst ist dagegen ein voll überprüfbarer Rechtsbegriff. Bei der Erbschaftsteuer hat der BFH mit Urteil vom 25.02.2026 – II R 1/22 die Voraussetzungen für den praktisch wichtigsten Fall präzisiert: den Erben, der den Nachlasswert am Stichtag versteuern muss, obwohl er letztlich nichts erhalten hat.

Kernfakten

PunktWert
Rechtsgrundlage im Festsetzungsverfahren§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO – Steuern können niedriger festgesetzt werden und steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre [§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO]
Rechtsgrundlage im Erhebungsverfahren§ 227 AO – Erlass ganz oder zum Teil, wenn die Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter denselben Voraussetzungen Erstattung oder Anrechnung bereits entrichteter Beträge [§ 227 AO]
Historischer Ursprung beider Normen§ 131 Reichsabgabenordnung; die Aufspaltung folgt allein der Trennung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren [BFH GrS 1/15, Rz 97]
Verhältnis der Begriffeder Unbilligkeitsbegriff des § 163 AO ist mit dem des § 227 AO identisch; Unbilligkeit kann in beiden Verfahren geltend gemacht werden [BFH GrS 1/15, Rz 97]
Zwei Fallgruppensachliche und persönliche Unbilligkeit [BFH GrS 1/15, Rz 98; BFH III R 21/23 v. 05.02.2026, Rz 20]
Sachliche Unbilligkeitdie Steuerfestsetzung entspricht äußerlich dem Gesetz, läuft aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwider, dass die Erhebung unbillig erscheint [BFH II R 1/22 v. 25.02.2026, Rz 19]
Maßstab der sachlichen Unbilligkeitder Gesetzgeber hätte die Frage – hätte er sie als regelungsbedürftig erkannt – im Sinne der Billigkeitsmaßnahme entschieden [BFH II R 1/22, Rz 19; BFH IX R 18/23 v. 03.03.2026, Rz 15]
Grenze der Billigkeitsentscheidungsie darf die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes nicht unterlaufen und die gesetzliche Wertung nicht durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem sich lediglich im Einzelfall zeigenden „ungewollten Überhang“ abhelfen [BFH II R 1/22, Rz 20]
Keine sachliche Unbilligkeit beiHärten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen hat [BFH IX R 18/23, Rz 17]
Charakter der sachlichen Billigkeitsmaßnahmestellt immer auf den Einzelfall ab, atypischen Ausnahmefällen vorbehalten [BFH GrS 1/15, Rz 112; BFH IX R 18/23, Rz 16]
Persönliche Unbilligkeitsetzt Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit kumulativ voraus; die Verneinung einer Voraussetzung genügt für die Ablehnung [BFH III R 64/18 v. 17.07.2019, Rz 16; BFH VII R 50/10 v. 26.10.2011, Rz 26]
Erlassbedürftigkeitliegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde – etwa wenn ohne Billigkeitsmaßnahme der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann [BFH VII R 50/10, Rz 29 f.]
Erlassbedürftigkeit bei Eheleutenbei nicht getrennt lebenden Eheleuten unter Einbeziehung der gemeinsamen Einkommens- und Vermögenslage zu würdigen [BFH VII R 50/10, Rz 32]
ErlasswürdigkeitVerhalten, das nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstößt und bei dem die mangelnde Leistungsfähigkeit nicht auf einem Verhalten des Steuerpflichtigen selbst beruht [BFH III R 64/18, Rz 17]
Beispiel fehlender ErlasswürdigkeitVerletzung steuerlicher Mitwirkungspflichten bei Entstehung der Forderung, u. a. nach § 90 Abs. 1 AO [BFH III R 64/18, Rz 18]
Rechtsnatur der EntscheidungErmessensentscheidung der Finanzverwaltung nach § 5 AO [BFH GrS 1/15, Rz 98; BFH II R 1/22, Rz 21]
Gerichtliche Kontrolldichtenach § 102 FGO nur Prüfung auf Ermessensüberschreitung und Ermessensfehlgebrauch [§ 102 Satz 1 FGO; BFH X R 12/21 v. 09.04.2025, Rz 35]
Kontrolldichte beim Merkmal „unbillig“„unbillig“ ragt in den Ermessensbereich hinein, ist aber ein im gerichtlichen Verfahren voll überprüfbarer Rechtsbegriff; ein dieses Merkmal einschließendes behördliches Ermessen kommt nicht in Betracht [GmS-OGB v. 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70; BFH GrS 1/15, Rz 98 ff., 106; BFH II R 1/22, Rz 21]
Ermessensreduzierung auf nullist nur der Erlass ermessensgerecht, kann das Gericht nach § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen [BFH X R 12/21, Rz 35]
Maßgeblicher Zeitpunkt der KontrolleSach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung [BFH III R 64/18, Rz 19; BFH VII R 50/10, Rz 27]
Bindungswirkung von Billigkeitsrichtliniennorminterpretierende Verwaltungsvorschriften konkretisieren „Unbilligkeit“ nur, haben im gerichtlichen Verfahren keine Bindungswirkung und begründen keine Selbstbindung, wenn Unbilligkeit fehlt [BFH GrS 1/15, Rz 107 f.]
Verhältnis zum Steuerbescheiddie Billigkeitsmaßnahme ändert den Steuerbescheid nicht, sondern korrigiert den Steuerbetrag; sie ist Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung [§ 163 Abs. 3 AO; BFH II R 1/22, Rz 18]
Widerrufsvorbehalteine mit der Steuerfestsetzung verbundene Billigkeitsmaßnahme steht in den Fällen des § 163 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AO stets unter Vorbehalt des Widerrufs [§ 163 Abs. 3 AO]
Rechtswidrige Billigkeitsmaßnahme unter Widerrufsvorbehaltist mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen; § 130 Abs. 3 Satz 1 AO gilt nicht [§ 163 Abs. 4 AO]
Erfasste Ansprüche beim Erlassalle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis einschließlich steuerlicher Nebenleistungen (§ 37 Abs. 1, § 3 Abs. 4 AO), also auch Zinsen nach §§ 233 bis 237 AO [BFH X R 12/21, Rz 34]
Kernaussage BFH II R 1/22 (Erbschaftsteuer)die Festsetzung kann aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise unbillig sein, wenn der Erbe den Nachlasswert am Stichtag versteuern muss, ihn aber kein Verschulden daran trifft, dass er letztlich nicht bereichert ist [BFH II R 1/22, Leitsatz 1]
Darlegungslast des Erbener muss darlegen und ggf. nachweisen, alles in seiner Macht Stehende zur Sicherung des Nachlasses getan und etwaige Ersatzansprüche geltend gemacht zu haben – oder dass deren Geltendmachung wegen Vermögenslosigkeit des Ersatzverpflichteten von vornherein aussichtslos war [BFH II R 1/22, Leitsatz 2, Rz 25]
Kollision der erbschaftsteuerlichen PrinzipienStichtagsprinzip (§ 11 ErbStG) gegen Bereicherungsprinzip (§ 10 Abs. 1 ErbStG); das Stichtagsprinzip schließt eine Billigkeitsmaßnahme nicht generell aus [BFH II R 1/22, Rz 22 f.]
Eigenständige Stundungsregel im ErbStG§ 28 ErbStG – bis zu sieben Jahre für begünstigtes Betriebsvermögen (Abs. 1), bis zu zehn Jahre für zu Wohnzwecken genutzten Grundbesitz, soweit die Steuer nur durch Veräußerung aufgebracht werden kann (Abs. 3); § 222 AO bleibt unberührt [§ 28 Abs. 1, Abs. 3 ErbStG]
Abgrenzung zur Stundung§ 222 AO verschiebt nur die Fälligkeit bei erheblicher Härte, § 234 Abs. 2 AO erlaubt den Verzicht auf Stundungszinsen bei Unbilligkeit [§ 222, § 234 Abs. 2 AO]

Geltungsbereich

Die §§ 163, 227 AO gelten für alle Steuern, die durch Bundes- oder EU-Recht geregelt sind und durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden, sowie über die Verweisungen des Kommunalabgabenrechts sinngemäß für Realsteuern. Sie greifen unabhängig davon, ob die Steuer richtig festgesetzt wurde – im Erlassverfahren ist gerade davon auszugehen, dass die Forderung zu Recht festgesetzt worden ist.

Beide Vorschriften setzen an unterschiedlichen Verfahrensstufen an:

Verfahrensweg. Die Billigkeitsentscheidung ist ein eigenständiger Verwaltungsakt, der getrennt vom Steuerbescheid angefochten wird. Gegen die Ablehnung ist der Einspruch nach § 347 Abs. 1 AO statthaft, anschließend die Verpflichtungsklage. Wird eine Verpflichtungsklage erhoben, ohne dass die Finanzbehörde über den außergerichtlichen Rechtsbehelf entschieden hat, kann das Finanzgericht die Klage nach § 45 Abs. 3 FGO als außergerichtlichen Rechtsbehelf behandeln – so ausdrücklich der Verfahrensgang in BFH II R 1/22 (Rz 9), wo das Finanzamt die Einspruchsentscheidung erst im laufenden Klageverfahren nachholte. Gerichtlicher Prüfungsmaßstab ist § 102 FGO; maßgeblich ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung.

Erbschaftsteuer als Hauptanwendungsfeld der sachlichen Billigkeit. Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod des Erblassers; für die Wertermittlung ist nach § 11 ErbStG dieser Zeitpunkt maßgebend. Diese Momentaufnahme kann mit dem in § 10 Abs. 1 ErbStG verankerten Bereicherungsprinzip kollidieren, wenn der Erbe nach dem Stichtag nichts von dem erhält, was er versteuern soll. Der BFH lässt für diesen Konflikt eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO zu – aber nur ausnahmsweise und nur bei fehlendem Verschulden des Erben.

Ausnahmen

Häufige Fehler

Beispiel

Der leer ausgegangene Erbe – BFH, Urteil vom 25.02.2026 – II R 1/22. Ein 2006 verstorbener Erblasser hatte 2005 handschriftlich drei Personen zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt. Weil das Testament dem Nachlassgericht zunächst unbekannt war, erhielten 2006 zwei gesetzliche Erbinnen einen Erbschein. Erst 2016 wurde dieser Erbschein rechtskräftig eingezogen und ein neuer Erbschein zugunsten der testamentarischen Erben erteilt – rund 9½ Jahre nach dem Erbfall. Zwischenzeitlich hatten die Erbscheinserbinnen den Nachlass an sich gebracht und verbraucht; eine von ihnen war ins Ausland verzogen und bezog Grundsicherung. Das Finanzamt setzte gegen den Kläger 2018 gleichwohl 28.221 € Erbschaftsteuer fest, ausgehend von einem Erwerb von 127.943 € (Bankguthaben 195.074 € zuzüglich eines Pflichtteilsanspruchs des Erblassers von 250.000 €). Der Kläger beantragte, die Steuer nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO auf 0 € festzusetzen.

Das FG Düsseldorf gab dem statt, weil der Kläger nicht im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bereichert sei. Der BFH hob das Urteil auf und verwies zurück: Zwar kann eine festgesetzte Erbschaftsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen auf 0 € herabgesetzt werden, wenn der Erbe ohne Verschulden weder Nachlassgegenstände noch Surrogate noch Wertersatz erhalten hat – etwa wenn sich ein Erbschaftsbesitzer den Nachlass angeeignet, vollständig verbraucht und sich erfolgreich auf Entreicherung nach § 2021 i. V. m. § 818 Abs. 3 BGB beruft, oder wenn die Durchsetzung der Ersatzansprüche nach §§ 2018 ff. BGB von vornherein aussichtslos erscheint. Das FG hatte jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob dem Kläger werthaltige Ersatzansprüche zustanden und ob deren Durchsetzung zumutbar war – und dieser Punkt war entgegen der Annahme des FG zwischen den Beteiligten streitig. Über die Zumutbarkeit muss das FG im zweiten Rechtsgang entscheiden.

Gegenprobe – BFH, Urteil vom 03.03.2026 – IX R 18/23. Eine Steuerpflichtige mit einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 519.482 € im Streitjahr verlangte eine abweichende Festsetzung nach § 163 Abs. 1 AO, weil ihr wegen des Verlustverrechnungsverbots des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG nach Steuerzahlung real nicht einmal der Grundfreibetrag verblieben sei. Der BFH wies die Klage ab: Das Verlustverrechnungsverbot ist verfassungskonform ausgestaltet, das aus Art. 1 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abgeleitete Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums verpflichtet nicht dazu, Geldabflüsse aus Stillhalter- und Optionsgeschäften schon im Verlustentstehungsjahr freizustellen. Beide Entscheidungen zusammen zeigen die Linie: Billigkeit korrigiert den atypischen Einzelfall, nicht die vom Gesetzgeber gewollte Systementscheidung.

Änderungsverlauf

Stand

Quellen

Letzte Änderung:
2026-09-08
Letzte Prüfung:
2026-09-09
In Kraft seit:
1977-01-01
Status:
In Kraft
Quellen-Autorität:
A
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